Manuel Guerra Reguera
PLANTEAMIENTO
Ante la llegada inminente del verano, que ya se anuncia con la radical subida de temperaturas que hemos vivido en los últimos días, vamos a hablar de dietas. Que las dietas constituyen una forma relativamente frecuente de retribuir los servicios de un trabajador es algo evidente; y que en los últimos años la Agencia tributaria ha estrechado el cerco a los obligados tributarios que obtenían este tipo de retribuciones, también. En efecto, son muchas las comprobaciones limitadas que se han iniciado con el fin de descubrir si las dietas realmente eran dietas, si existió el desplazamiento que justifica su existencia, y si se estaba aplicando de forma correcta el régimen de exenciones que el artículo 9 del Reglamento del IRPF les reserva. El resultado ha sido una oleada de liquidaciones con sus correspondientes sanciones, porque en muchos casos faltaban pruebas. A esta circunstancia debemos añadir que en enero de 2020 el Tribunal Supremo ha dictado una sentencia que ha venido a poner orden en una cuestión fundamental: sobre quién recae la carga de la prueba en esta materia. Se trata de la Sentencia 96/2020, de 29 de enero. La vamos a comentar en este breve trabajo porque, a nuestro entender, se han publicado noticias, notas de prensa y comentarios que, en su simplificación excesiva, acaban atribuyendo a esta sentencia conclusiones a las que ni por asomo ha llegado. Poco menos vienen a defender que a raíz de esta sentencia, ante una comprobación limitada relacionada con dietas, al trabajador le basta con decir que él no tiene que probar nada…, y créanme que en absoluto es así. El trabajador no lo tiene que probar todo, pero tiene que probar muchas cosas. Pero vayamos por partes.
Comencemos aclarando con precisión a qué nos referimos cuando hablamos de dietas.
2. QUÉ ES UNA DIETA
Se trata de una cantidad de dinero que el empresario entrega al trabajador para que se desplace a un determinado lugar a prestar un servicio. Es una compensación por los gastos que en estas circunstancias se producen, es decir:
- Gastos de desplazamiento, porque al trabajador se le pide que se desplace a otro municipio, y salvo que vaya andando, tendrá que pagar el medio de transporte que utilice. Hablamos por tanto del combustible de su coche, del autobús, del tren, del taxi, del avión, etcétera.
- Gastos de alojamiento, porque si debe pernoctar, hacer noche fuera de su casa, no es prudente que lo haga al raso en un banco de algún parque publico. Puede hacer frío. Es mejor que se busque un hotel, o al menos, el reservado de un cajero automático.
- Gastos en manutención, porque aunque el perceptor de la dieta esté a dieta -la de la alcachofa, la del ayuno, o la más recomendable, la del cucurucho-, conviene que algo coma para poder hacer bien su trabajo.
En consecuencia es una cantidad a tanto alzado que recibe para poder cubrir esos inevitables gastos; y el contexto es haber recibido un encargo que debe ser ejecutado en otro municipio durante un tiempo máximo de 9 meses.
AUTONOMÍA E INDEPENDENCIA PARA ADMINISTRAR ESE DINERO
Muy importante: el trabajador goza de autonomía para administrar ese dinero como desee, libremente. Puede comer más o menos; mejor o peor; puede alojarse en un sitio con glamour o en en un antro sucio y de mal aspecto, frecuentado por personas de mala reputación… Puede hacer lo que quiera, a sabiendas de que cuanto menos gaste, más le sobrará para él. Es importante aclarar que en la naturaleza de la dieta este aspecto es intrínseco: lo que sobre es para el trabajador. Es un dinero que administrará del modo que mejor se ajuste a sus preferencias.
LAS FACTURAS DEBEN EMITIRSE A NOMBRE DEL TRABAJADOR
Más importante todavía: las facturas que pida -restaurantes, hoteles, billetes de avión, peajes, parking, etcétera-, deben ir a su nombre, no a nombre de la empresa: a nombre del trabajador. Esto es muy importante. Son gastos propios, no gastos del empleador. La empresa contabiliza la propia dieta, que además es el dinero que sale de la caja o del banco, y ya está. Si el trabajador pidiera facturas a nombre de la empresa y ésta las contabiliza, además de que habría que cuadrar ese gasto de una forma irreal porque ese dinero no ha vuelto a salir del banco o de la caja, estaríamos duplicando el gasto de forma improcedente. Son gastos del trabajador, que ostenta la facultad de administrar un dinero que ya es suyo, y como tales deben ser facturados
LA PARTE EXENTA DE LAS DIETAS
Las cantidades percibidas en concepto de dietas tributan como rendimientos del trabajo, pero no en su totalidad. Hay una parte de ellas que se encuentra exenta de tributación. El excedente respecto a esta parte exenta tributa en el Impuesto sobre la Renta del trabajador y forma parte de la base de cotización a la Seguridad Social. La exención se concreta en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta. Su contenido lo resumimos en el siguiente cuadro:
Desplazamiento
Si el desplazamiento tiene lugar con medios propios, estará exento 19 céntimos por kilómetro recorrido, más lo que gaste en peaje, más lo que gaste en parking. Estos dos últimos gastos deben ser justificados con factura emitida a nombre del trabajador.
Si el desplazamiento tiene lugar con medios públicos de transporte, estará exento todo lo que gaste realmente en estos medios y pueda justificar con factura emitida a su nombre
Alojamiento
Lo que gaste realmente en hoteles, albergues, hostales, camping, fondas, cuchitriles…, es decir, lugar de alojamiento público, y pueda justificar con una factura emitida a nombre del trabajador
Manutención. Respecto a los gastos de manutención, es importante tener claro que la exención no se calcula en función de lo que se gaste, como ocurre en los desplazamientos con medios públicos y en el alojamiento. En estos conceptos que acabamos de citar, cuanto más gaste, mayor es la exención, aunque eso sí, menos dinero le va a sobrar de la dieta. Sin embargo, con respecto a la manutención, siempre están exentas estas cantidades que ahora vamos a ver, con independencia de lo que realmente gaste. O sea, para calcular la exención, da igual haber comido en el mejor restaurante de la ciudad, rematando la faena con copa y Montecristo número 4, que haber optado por un bocadillo de chopped pork y una casera de naranja, sentado en un solitario y umbrío portal. Vamos a ver las exenciones diarias por manutención:
Si el desplazamiento es dentro de España
Pernoctando, es decir, pasando la noche fuera: 53,34 euros al día
Sin pernoctar, o sea, durmiendo en casa, o donde sea -aprovechando la coartada- pero en su propio municipio: 26,67 euros al día
Si el desplazamiento es en el extranjero
Pernoctando: 91,35 euros al día
Sin pernoctar: 48,08 euros al día
LA CARGA DE LA PRUEBA. LA CUESTIÓN FUNDAMENTAL
Y en una posible comprobación limitada impulsada por la Administración tributaria, qué nos puede exigir y qué no, o sea, a quién puede requerirle la información que necesite. Es en esta cuestión donde la sentencia del Tribunal Supremo que hemos citado en la introducción despliega toda su importancia. No obstante, no sería justo atribuirle todo el mérito interpretativo, puesto que con anterioridad, ya existían importantes pronunciamientos de tribunales regionales como el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, o una Resolución fundamental del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2018. La Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2020 no supone una ruptura con respecto a lo anterior, sino un paso más que se asienta en unos precedentes sensatos, bien fundados, y de reconocible mérito.
Del análisis de esta Sentencia del Tribunal Supremo y de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, extraemos las siguientes ideas fundamentales:
PRIMERA CONCLUSIÓN
En una comprobación limitada la Administración puede y debe exigir al trabajador que aporte todas las facturas de hoteles y desplazamientos en medios públicos de transporte. En estos casos la exención se basa en un gasto realmente realizado que ha de estar respaldado por una factura emitida a nombre del trabajador, por tanto la Administración puede requerir esa documentación al trabajador. Este aspecto no ha cambiado a raíz de la sentencia del Tribunal Supremo porque ésta se refiere sólo a la parte exenta relacionada con gastos de manutención, es decir, a la parte de la exención que no depende del gasto y que no tiene que estar respaldada por una factura porque las cantidades exentas las establece directamente el artículo 9 del Reglamento. Insistimos: la sentencia sólo se refiere a esa parte de la exención. Lo dice continuamente, y en especial, en el fundamento cuarto, que es el principal:
“En lo que respecta a los gastos de manutención – en otros como en locomoción se exige factura o documento equivalente o justificación-, que constituyen el núcleo del debate…”
Está claro: las consideraciones sobre la carga de la prueba que esta sentencia recoge se limitan en consecuencia a la exención derivada de los gastos de manutención.
Por tanto, primera conclusión, la Administración puede dirigirse a un trabajador y exigirle que justifique esos gastos de hoteles, avión, taxi, peaje, parking…, que respaldan la exención. La carga de la prueba, sobre la base de lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, recae sobre el trabajador. Permítanme advertir que alegar ante un requerimiento de este tipo que la carga de la prueba no recae sobre el trabajador desde la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2020, supondría un auténtico suicidio. El calmante vitaminado sería inevitable y merecido. El trabajador tiene que tener las facturas del hotel, del avión, del taxi, del peaje, del parking… y tienen que estar a su nombre. Si se las piden debe aportarlas.
SEGUNDA CONCLUSIÓN
Otras exenciones, como la relativa a los gastos de manutención, no dependen del gasto realizado y de la existencia de una factura porque son automáticas y fijas. Esta exención depende de la realidad y duración del desplazamiento, y de la veracidad y necesidad de ese servicio que supuestamente se prestó en otro municipio. Si se consigue demostrar que el día X la empresa me mandó a la localidad Y a realizar el servicio Z, y que volví el mismo día, tengo una exención por manutención de 26,67 euros. Simplemente.
Sólo sobre esta cuestión se pronuncia la sentencia que comentamos. Al respecto considera que, aunque la carga de la prueba recaería en el trabajador sobre la base de lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, es tan grande la dificultad de que el empleado tenga acceso a dicha documentación y logre probar la existencia del encargo, la duración del mismo, la necesidad de ese desplazamiento para la empresa, que se opta por la vía de que la Administración le requiera esa información a la propia empresa, sin perjuicio de que el trabajador aporte también todo lo que pueda y estime conveniente.
Esta exoneración del trabajador de la carga probatoria no se entiende necesaria cuando se trate del administrador o de un socio, puesto que en tales circunstancia la dificultad no existe. Puede acceder fácilmente a esa documentación.
TERCERA CONCLUSIÓN
Aunque con relación a la exención de los rendimientos del trabajo la empresa sea un tercero ajeno a la relación jurídico tributaria que vincula al trabajador y a la Hacienda pública, es evidente que el empleador dispone de toda esa información por cuanto que la dieta es gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades o en el Impuesto sobre la Renta, y porque en la dieta está obligado ejercer de retenedor, de ahí que haya tenido que calcular la parte no exenta de la dieta al regresar el trabajador.
Dicho de forma más simple: es un tercero al que se le puede requerir esa información porque cuenta con ella. Es más, esa información ha debido ser utilizada para dar cumplimiento a otras obligaciones que sí le competen, tales como el deber de retener sobre los rendimientos del trabajo retribuidos o el deber de justificar los gastos deducibles.
CONCLUSIÓN FINAL
– Los aplazamientos y fraccionamientos del pago que se conceden en circunstancias normales están supeditados a que se trate simplemente de una situación transitoria de falta de liquidez, no de insolvencia, por tanto en la solicitud, el obligado tributario tiene que convencer a la Administración de que en el futuro va a ser capaz de hacer frente a los vencimientos. Debe ser patente y obvio que es sólo un problema de tesorería, no de insolvencia.
Terminamos concluyendo lo siguiente:
1. El trabajador debe probar siempre que sea requerido en tal sentido en un procedimiento de comprobación limitada o de Inspección:
- Los kilómetros recorridos en medios propios
- Los gastos de hotel con factura emitida a su nombre.
- Los gastos en medios públicos de transporte con factura emitida a su nombre.
- Los gastos en peaje con factura emitida a su nombre.
- Los gastos en parking con factura emitida a su nombre.
2. El trabajador, siempre que no sea administrador o socio, puede considerarse exonerado del deber de probar la existencia del encargo por parte de la empresa, la duración del mismo, y la necesidad o relación que este viaje tenía para la actividad económica de la misma. Esta información debe solicitarla la Administración a la propia empresa, sobre la base del principio de facilidad de prueba. Esta actividad comprobadora se necesita para la aceptación de las exenciones relacionadas con la manutención, que se generan de forma automática con la simple existencia de la estancia en un municipio distinto. No obstante, sin perder de vista que él -el trabajador- es el principal interesado en que todo esto quedo probado, nada impide que facilite o contribuya a la justificación de todos estas circunstancias en la medida en que le sea posible.
Nada más. Reciban un afectuoso saludo.